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合同成立,即应当判定为真实交易发生

发布时间:2019/09/23

虚开判定实务中,对于什么是真实交易非常混乱,尽管三流一致的观点遭到冲击,然而对于什么是真实交易,目前仍旧各执一词,这种情况严重威胁交易安全。

一、四流之中谁代表真实交易?

一项完整的交易包括合同方向(简称“合同流”)、资金方向(简称“资金流”)、产品交付方向(简称“货物流”,当然产品不仅仅包括货物,也包括服务等等,这里考虑了约定俗成的表述方便)、还有发票开具方向(简称发票流),除了另有规定的特别情况外,发票应当根据真实交易而开具。

那么问题来了?合同流、资金流、货物流的三流中,到底谁才能代表真实交易,也可以理解为发票开具方向到底根据合同流,还是依据资金流,抑或是货物流。

(一)资金流无法代表真实交易

资金流无法代表真实交易,是因为:应收账款保理、第三人代为付款、第三人代为收款、司法调解(而减少付款)、债务重组、商业汇票制度、以债权支付货款等情况难以避免,如果资金流代表真实交易方向的,整个现代金融制度将荡然无存,也必将冲击现代民商制度。举例来说,李四买房子,房款从银行贷款而来,银行将贷款直接打给开发商,如果资金流代表真实交易的话,开发商得把购房发票开给银行,这个显然太扯淡。

更要命的是,有时货款尚未支付,发票就必须先行开具,如果资金流代表真实交易的话,发票到底该如何开具呢?而如果发票依法于付款之前之前开具后,纳税人想变更合同的支付内容呢?比如,双方协商减少付款金额。

很容易看出,有资金流未必是真实交易,没有资金流未必不是真实交易,故而,资金流显然无法代表真实交易。

(二)货物流无法代表真实交易

货物流无法代表真实交易,是因为:指示交付、简易交付、占有改定等替代交付实务中太常见,而且,向第三人交付、第三人代为交付、协商变更交付难以避免。比如,A公司将货物销售给B公司,B公司将该批货物再销售给C公司,C公司将该批货物销售给D公司,每次销售加价7个点,货物由A公司直接发给D公司,但是,很显然,真实交易方向不是在A、D公司,即货物不是A公司销售给D公司的。

更重要的是,有时货物尚未发出,发票必须先行开具,如果货物流代表真实交易的话,发票该如何开具呢?而如果发票与发货之前开具后,纳税人想变更合同的交付内容呢?比如,双方协商变更货物的交付数量、品名等标的物实质内容。

很容易看出,有货物流未必是真实交易,没有货物流未必不是真实交易,故而,货物流无法代表真实交易。

当然,无法依据货物流加上资金流来代表真实交易,因为有时货物流和资金相互之间就不一致。

(三)合同流代表真实交易

既然代表真实交易的要么是资金流、要么是货物流、要么是合同流(请注意,这里无法两个组合代表,因为他们三个中的任何两个组合之间本身就可能不一致),既然资金流无法代表真实交易、资金流也无法代表真实交易,那么毫无疑问的是:代表真实交易的只能是合同流。

举例来说:A销售货物(或服务以及其他产品)给B,无论B公司支付手段如何,无论是第三人支付抑或是向第三人支付,甚至无需考虑最终是否完成了支付;也无论A是自己发货还是指令他人发货,也无论发货方式是直接交付,还是指示交付、简易交付、占有改定,也无论最终是否完成了交付;这些都不影响真实交易的发生。

无论发票开具后,A公司或B公司均有权利让渡合同权利或(和)义务,这些都不应当影响真实交易的成立;也无论合同最终是否被撤销还是被宣告无效。

在长链交易中,比如,A公司销售给B公司,B公司销售给C公司,C公司销售给D公司,D公司销售给E公司,即使A公司直接发货给E公司,真实交易依旧在AB中间、BC之间、CD之间、DE之间,发票也只能是A开给B,B开给C,C开个D,D开给E。

为什么合同流才能代表真实交易呢?因为:交易的本质是意思表示基础上的设立、变更、终止民事权利义务关系的过程,而绝对不是钞票和产品的直接交付,这个是民商制度的最低常识,舍此则会倒退到原始社会。对真实交易的错误理解不但严重威胁货物类的交易安全,对服务业的冲击也不可小觑。

二、合同履行到什么阶段属于真实交易发生呢?

一个合同从成立到履行完毕需要一个时间阶段,而有些合同未必能履行完毕,有些合同未必会履行完毕,因为:当事人有权不履行完毕,甚至有权变更合同权利义务,客观上也可能出现一些因素导致合同无法继续履行。那么,合同履行到什么阶段才是虚开判定中的有真实交易呢?

(一)需要货物(或曰产品)交付完毕吗?

答案显然是否定的,因为有时产品交付之前,纳税义务就已经发生,发票必须开具。而且,当事人可以对合同权利义务的履行内容予以变更,这个变更当然包括了对履行的具体标的物的变更,对交付标的物的时间予以变更,甚至也可以解除合同,而且,也存在一些客观的因素,导致合同难以履行完毕或难以按期履行完毕;倘若需要货物(或曰产品)交付完毕才算真实交易,则无异于剥夺了纳税人变更合同标的物的权利,必然出现一种极为恶劣的情况:即只要发票开具之后而合同标的物没有交付完毕即判定为虚开,严重冲击交易安全。

实务中,也出现过在标的物交付之前,先行采取强制措施导致合同难以继续履行,而将尚未履行完毕的合同的对应发票的发票开具判定为虚开。

(二)需要款项支付完毕吗?

答案显然是否定的,因为有时款项支付之前,纳税义务就已经发生,发票必须开具。而且,当事人可以对合同权利义务的履行内容予以变更,这个变更当然包括了对付款事项的变更,对付款的时间予以变更,甚至也可以解除合同,而且,也存在一些客观的因素,导致合同难以履行完毕或难以按期履行完毕。倘若需要款项支付完毕才算是真实交易,则无异于剥夺了纳税人变更合同内容中的款项支付部分的权利,必然出现一种极为恶劣的情况:即只要发票开具之后款项没有实际支付完毕即判定为虚开,严重冲击交易安全。

再者,我们如何理解司法调解或债务重组或破产重组呢?难道他们开票后都判定为虚开吗?

(三)既未开始交货,也未开始付款,能开具发票吗?

增值税纳税人义务的发生时间中有这么一句话,即“先开具发票的,为开具发票的当天”,那么“先开具发票的”的先,到底是指先于什么时候呢?是先于付款之前吗?显然不是,因为本身就有一些情况在付款之前就必须开票;是先于发货之前吗?显然也不是,因为本身就有一些情况在发货之前就必须开票。

那么,到底是先于什么呢?先于合同成立吗?不会的,因为真实交易尚未发生,如果是先于合同成立的话,则相当于授权任何情况下都可以在没有真实交易的情况下开具发票,总局显然不是这个意思,总局也不背这个黑锅;

那么,就只剩下一种可能,即先于发货和付款之前,即合同成立之后,既未开始付款,也未开始发货。

不得不说,总局这个规定是英明的,否则,如果没有这个规定的话,实务中可能带来灾难性的后果,我们看看下面一个真实案例:

A公司销售给B公司一批货物,发票已经开具并抵扣,A公司起诉B公司要求支付货款,B公司抗辩说A公司尚未发货。法院最终认定A公司尚未发货,进而驳回了A公司的诉讼请求。假设合同成立不属于真实交易的话,则A、B公司可能受到虚开的错误追诉,由于民事诉讼采取的是高度盖然性的证明标准。倘若以此认定没有真实交易的话,则可能将A公司实际发货情况下的发票开具判定为虚开(只是由于举证不充分),也可能导致B公司在A公司并未发货的情况下不敢做没有发货的抗辩(可能A提供伪证,这种情况下B公司也不敢抗辩)。

我们看看《买卖合同司法解释》第八条的规定,即第八条:出卖人仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务,买受人不认可的,出卖人应当提供其他证据证明交付标的物的事实。

我们认为:所谓真实交易,是指合同成立,这种合同成立并非是指书面合同的签订,而是基于意思表示基础上的契约相对性的约束,有书面合同不代表合同成立,没有书面合同不代表合同不成立,关键是基于意思表示而设立对应的权利义务关系,之后的合同无效、被撤销、解除不影响合同成立。我们需要强调的是,合同的成立不需要双方意思表示都真实,在真意保留(单独虚伪表意的情况下),尽管有一方意思表示不真实,但是合同本身依旧成立,依旧应当判定真实交易,因为真实表意那一方有权起诉对方要求对方继续履行合同或承担违约责任或基于合同成立(但是效力问题)而要求对方承担缔约过失责任。

最后补充一点:当合同成立之后,当事人因为事后的主观或客观原因导致合同没有按照开票当时的合同内容履行完毕,确需要发票冲红而进项转出的,那不是因为虚开而做的进项转出,而是因为“事后的主观或客观原因导致合同没有按照开票当时的合同内容履行完毕”,除另有特别规定之外,发票开具必须基于开具发票当时的已经成立的合同的合同内容而开具(开票之前合同经过数次变更的,也是根据开票当时合同的内容开具,即开票当时已经变更而确定的合同内容)。

思考题:李四买了几张公园的门票,还有几张客运发票,但是李四压根就不想使用这个门票和客运发票,李四的行为构成让他人为自己虚开吗?如果卖票的人明知李四压根不想甚至根本不会使用这个门票和客运发票,是否构成虚开呢?

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