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股权激励个人所得税学习笔记(基础篇)

发布时间:2019/10/21

一、政策依据

1.财税〔2005〕35号,是关于股票期权的文件;

2.国税函〔2006〕902号,是对财税〔2005〕35号的补充;

3.财税〔2009〕5号,是关于股票增值权和限制性股票的规定;

4.财税〔2009〕167号 ,是个人转让上市公司限售股的征税规定;

5.国税函〔2009〕461号,对所有的股权激励进行规范系统的界定;

6.财税〔2010〕70号,是个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充规定;

7.总局公告2011年第27号,是关于上市公司股权激励个人所得税持股比例的计算问题;

8.财税〔2015〕116号,规定中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本以及高新技术企业股权奖励在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳;

9.财税〔2016〕101号,规定了非上市公司股权激励;

10.总局公告2015年第80号,规定了股权奖励和转增股本个人所得税征管问题;

11.总局公告2016年第62号,规定了关于股权激励和技术入股所得税征管问题;

12.财税〔2018〕137号,规定了个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税问题。

13.财税〔2018〕164号,规定了个人所得税法修改后上市公司股权激励政策衔接问题。

二、政策要点

股权激励是员工获得取权的对价(成本)与这部分股权市场公平价之间的差价,本质是工资薪金所得。

现行股权激励包含两种,一种是专门针对上市公司及其控股企业的股权激励,另一种是针对非上市公司的。全国中小企业股份转让系统挂牌公司按非上市公司执行。

对于上市公司,员工将行权后的股票在转让时获得的高于购买日公平市场价的差额,是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得,应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。根据财税〔2009〕167号规定,对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得,继续免征个人所得税。根据财税〔2018〕137号规定,自2018年11月1日(含)起,对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得,暂免征收个人所得税。

对非上市公司,根据财税〔2016〕101号规定,符合递延纳税条件的股票(权)期权、限制性股票、股权奖励,符合规定条件的,经向主管税务机关备案,可实行递延纳税政策,即员工在取得股权激励时可暂不纳税,递延至转让该股权时纳税;股权转让时,按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”项目,按照20%的税率计算缴纳个人所得税。凡不符合递延纳税条件,应在获得股票(权)时,对实际出资额低于公平市场价格的差额,按照“工资、薪金所得”项目,计算缴纳个人所得税。个人因股权激励、技术成果投资入股取得股权后,非上市公司在境内上市的,处置递延纳税的股权时,按照现行限售股有关征税规定执行(财税〔2009〕167号 ,财税〔2010〕70号)。

上图股权激励按工资薪金所得纳税时,2021年12月31日前,不并入当年综合所得(一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的,应将各次的所得合并),全额单独适用综合所得税率表。(单独适用,即不扣除标准费用)。

应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数

享受递延纳税政策的非上市公司股权激励(包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励,下同)须同时满足以下条件:

1.属于境内居民企业的股权激励计划。

2.股权激励计划经公司董事会、股东(大)会审议通过。未设股东(大)会的国有单位,经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。

3.激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票(权)包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票(权)。

4.激励对象应为公司董事会或股东(大)会决定的技术骨干和高级管理人员,激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。

5.股票(权)期权自授予日起应持有满3年,且自行权日起持有满1年;限制性股票自授予日起应持有满3年,且解禁后持有满1年;股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。

6.股票(权)期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。

7.实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。

三、股票期权

财税〔2005〕35号规定,企业员工股票期权(以下简称股票期权)是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利,该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。上述“某一特定价格”被称为“授予价”或“施权价”,即根据股票期权计划可以购买股票的价格,一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格,也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格;“授予日”,也称“授权日”,是指公司授予员工上述权利的日期;“行权”,也称“执行”,是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程;员工行使上述权利的当日为“行权日”,也称“购买日”。

非上市公司的股票期权定义在财税〔2016〕101号文中,实质不变,仅是主体换成了非上市公司。不同的是非上市公司,多一个股权期权的激励方式,由于有限责任公司无法拥有自己的股权,股权期权来源于大股东直接让渡给员工。

打个比方,甲公司估计自己的股票两年后的今天大概会值10元,为了鼓励员工努力工作达到这个目标,书面做出承诺,允许员工到时候可以用6元的价格(施权价)购买股票,员工可能没有在两年后(授权日)马上就购买,而是又等了一年,在三年后才购买(行权日),当然员工也可以放弃这个权利,或者两年后股票市值才5元,以前的承诺自然没有了意义。这里施权价是6元;授权日是公司承诺的那天;行权日是三年后的今天。行权日员工用6元买了10元的股票,4元是应纳税所得额按工资薪金交个税。如果不到三年,第二年员工将期权以2元的价格转让给了另一员工,仍要按工资薪金所得交个税。

四、限制性股票

财税〔2009〕5号规定,限制性股票,是指上市公司按照股权激励计划约定的条件,授予公司员工一定数量本公司的股票。 激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权。财税〔2016〕101号规定了非上市公司限制性股票的概念,内容一致。

限制性股票的应纳税所得税=市价-成本,市价不以解禁当日市价为准,而是取了登记日(所有权已转移,但没有处置权)市价和解禁日市价的平均数。

五、股票增值权

财税〔2009〕5号规定,股票增值权,是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下,获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权,上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量,发放给被授权人现金。 即这笔现金只有公司将来股价上升到一定条件才能拿到。

某次行权应纳税所得额=(行权日股票价格-授权日股票价格)×行权股票份数

非上市公司没有股票增值税权。

六、股权奖励

股权奖励是指企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。

财税〔2015〕116号规定,自2016年1月1日起,全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,个人股东获得转增的股本,应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率征收个人所得税。

该文件还规定,自2016年1月1日起,全国范围内的高新技术企业转化科技成果,给予本企业相关技术人员的股权奖励,个人一次缴纳税款有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,个人获得股权奖励时,按照“工资薪金所得”项目。

七、案例分析

李先生2018年1月取得某上市公司授予的股票期权15000股,授予日股票价格为10元/股,施权价为8元/股,该股票期权自2019年2月起可行权。假定李先生于2019年2月28日行权10000股,行权当天股票市价为16元/股,那么李先生此次行权应缴纳多少个人所得税?

解析:

第一步,依据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)第二条规定,员工行权时,其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价,下同)的差额,是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得,应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。员工行权日所在期间的工资薪金所得,应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额:股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量。

李先生2019年2月28日行权时取得“工资、薪金所得”的应纳税所得额=(16-8)×10000=80000(元)。

第二步,根据财税〔2018〕164号文规定,自2019年1月1日起,居民个人取得股票期权等股权激励,在2021年12月31日前,不并入当年综合所得,全额单独适用综合所得税率表,计算纳税。计算公式为:应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数。因此,李先生取得的股票期权激励,应全额单独计税,应纳个人所得税额=80000×10%-2520=5480(元)。

假设李先生于2019年10月31日再次行使股票期权5000股,施权价为8元/股,行权当日股票市价为23元/股,则李先生该次行权又该如何计算缴纳个人所得税?

解:164号文件规定,2019年1月1日~2021年12月31日,居民个人一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的,应将各次的所得合并后,不并入当年综合所得,全额单独适用综合所得税率表,计算纳税。个人所得税法规定,纳税年度为自公历1月1日~12月31日。

李先生的第二次行使股票期权是2019年10月31日,与2月28日第一次行权在同一个纳税年度内,因此,李先生的第二次股权激励所得,应当与第一次合并计税。具体来说,第二次股权激励工资薪金应纳税所得额=(23-8)×5000=75000(元),合并二次股权激励应纳税所得额=80000+75000=155000(元)。所以,第二次股权激励应申报纳税=155000×20%-16920-5480=8600(元)。

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