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老会计跟你说:“三项经费”税前扣除政策解析

发布时间:2019/03/28

三项经费就是指工会经费、职工教育经费、职工福利费,三项经费在企业所得税税前扣除时,都是有“指标”的。下面给大家总结“三项经费”税前扣除政策解析及相关处理。
一、工会经费
(一)扣除标准。
《企业所得税法实施条例》第四十一条 企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,准予扣除。(二)注意事项。
1.超过工资薪金总额2%的部分不能在当年企业所得税税前扣除,也不能在以后年度企业所得税税前扣除,形成永久性差异。
2.工会经费扣除基数为企业发生的合理的工资薪金总额。这里所说的“合理工资薪金”,根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号,以下简称国税函〔2009〕3号文)文件的规定,“是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。
3.税前扣除工会经费需要有专用收据。《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2010年第24号)第一条:自2010年7月1日起,企业拨缴的职工工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2011年第30号)自2010年1月1日起,在委托税务机关代收工会经费的地区,企业拨缴的工会经费,也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。根据上述规定,可以作为税前扣除依据的工会经费收据有两类:一是工会组织开具的《工会经费收入专用收据》;二是税务机关代收工会经费凭据。



答:企业已正式成立工会并依法取得社会团体法人资格(单独开设银行账户‚实行工会经费独立核算)的,可以向其上缴经费的上级工会组织办理领用《工会经费收入专用收据》事宜。基层工会组织领用的《工会经费收入专用收据》只能用于收取:工会会员缴纳的会费;上级工会按规定比例转拨基层工会的经费;上级工会补助的款项;单位行政按照国家有关规定给予工会组织的补助款项;工会所属的企业、事业单位上缴的收入;基层工会对外投资取得的收益;其他收入。不得替代其他财政票据、税务发票使用。【案例1】甲企业2018年向上级工会拨缴工会经费5万元,取得工会组织开具的《工会经费收入专用收据》。该企业允许税前扣除的工资薪金总额为200万元。解析:甲企业2018年准予税前扣除的工会经费限额=200*2%=4万元,企业实际拨缴工会经费支出5万元,超支1万元。应调增应纳税所得额1万元。
二、职工福利费
(一)扣除标准。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第四十条规定:“企业发生的职工福利费支出,不超过工资、薪金总额14%的部分,准予扣除。”
(二)职工福利费的范围。《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企〔2009〕242号)企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费(年金)、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出,包括发放给职工或为职工支付的各项现金补贴和非货币性集体福利。
【特别提示】国税函〔2009〕3号文明确规定“企业发生的职工福利费,应该单独设置账册,进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的,税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的,税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定”。
【问题2】我公司现因工作需要,准备在职工工资中增加通讯费补贴,请问这一项补贴是否可以从工资薪金中列支? 
答:国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号,以下简称“34号公告”)第一条规定,列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴,符合国税函〔2009〕3号文第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。
国税函〔2009〕3号文第一条规定:《企业所得税实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。根据上述规定,如果你公司在工资薪金中增加通讯补贴,符合国税函〔2009〕3号文第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。
 
(三)非货币性福利的税务处理。
《企业所得税法实施条例》第二十五条 企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条:企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。(三)用于职工奖励或福利;
《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条:企业移送资产所得税处理问题。企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。【案例2】某公司为食品加工企业,共有职工100人,其中:生产工人80人,行政管理人员20人。2018年9月给每个职工发放一盒成本价为150元的月饼,该月饼市场售价为180元。
解析:根据《企业所得税法实施条例》第二十五条、国税函〔2008〕828号第二条和国家税务总局公告2016年第80号第二条的规定,该企业应确认视同销售收入18000 元,视同销售成本15000 元。《企业会计准则》明确规定:“企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的,应当按照该产品的公允价值和相关税费,计量应计入成本费用的职工薪酬金额,相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理,与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的,应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。”因此,企业将自己生产的产品作为非货币性福利提供给职工的会计和税务处理实际上已不存在差异,即无需再专门进行增值税和企业所得税视同销售的处理,此情形下企业应分3步作如下会计处理:决定发放福利时,借记生产成本(或管理费用、制造费用),贷记应付职工薪酬;实际发放福利时,借记应付职工薪酬,贷记主营业务收入,贷记应交税费—应交增值税(销项税额);结转销售成本时,借记主营业务成本,贷记库存商品。

【问题3】实务操作中,该如何区分福利性补贴与职工福利费呢?答:34号公告规定,福利性支出中列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴,如果符合国税函〔2009〕3号文关于“合理工资薪金”的规定,可以作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。
国税函〔2009〕3号文关于“合理工资薪金”的规定:根据以下标准判断一项福利性支出是否属于“福利性补贴”,如果任意一项条件不满足,则属于“企业职工福利费”。
1.福利性补贴纳入工资薪金制度管理,而且工资薪金制度必须是由企业的股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的。
2.发放福利性补贴依据的工资薪金制度必须相对规范,而且符合行业及地区水平。
3.一定时期内福利性补贴相对固定,其调整是有序进行的。
4.对实际发放的福利性补贴,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
5.有关福利性补贴的安排,不以减少或逃避税款为目的。
【案例3】A公司在办理2018年度企业所得税汇算清缴时,经核算发现工资薪金总额为2000万元,其中计入工资薪金的福利性支出800万元:1.交通补贴100万元;2.住房补贴200万元;3.供暖补贴300万元;4.特殊岗位人员福利性津贴200万元。其中,第1项、第2项和第4项是根据企业董事会制定的工资薪金制度按标准定期发放的,且A公司依法代扣代缴了个人所得税。
解析:根据34号公告规定,交通补贴100万元、住房补贴200万元和特殊岗位人员福利性津贴200万元符合合理工资薪金的条件,属于“福利性补贴”,计入工资薪金。供暖补贴300万元不属于福利性补贴,计入职工福利费。则:企业所得税允许全额扣除的工资总额=(2000-300)=1700(万元),职工福利费扣除限额=1700×14%=238(万元),职工福利费支出300(万元),应调增应纳税所得额=300-238=62(万元)。

三、职工教育经费
(一)扣除标准。职工教育费扣除的规定较多,但是可以分为两种情况: 8%扣除、按实际发生额扣除。
1.扣除比例8%——适用于大部分一般企业 
《财政部、税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税〔2018〕51号):一、企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额8%的部分,准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
2.按实际发生额100%扣除——适用于部分特定行业企业或者特定费用
(1)《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号):集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用,按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。
(2)《关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》(财税〔2009〕65号):经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品,可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。
(3)《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)四、软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用,根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)规定,可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出,对于不能准确划分的,以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额,一律按照《实施条例》第四十二条规定的比例扣除。

【问题4 软件公司的职工培训费是否计入8%的职工教育费的扣除总额。如果职工培训费已经超过了工资薪金总额的8%,是不是意味着其他的职工教育经费无法在当期进行税前扣除?
答:不是这样理解的。软件生产企业的职工培训费的税务处理:
1.如果能准确划分职工教育经费中的职工培训费支出,则职工培训费据实扣除。职工教育经费中扣除职工培训费用的余额,在工资总额的8%范围内税前扣除。
2.如果不能准确划分,将职工培训费列入职工教育经费,一并在工资总额的8%范围内税前扣除。超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
【案例4】某软件生产企业2018年共实际发生工资薪金支出200万元,职工教育经费20万元(其中职工培训费用2万元能准确划分),计算该企业2018年税前准予扣除的职工教育经费(上年职工教育经费无结转扣除额)。
解析:企业发生职工培训费用2万元允许全额扣除,其他职工教育经费支出20-2=18万元,其中不超过工资总额8%的部分即200*8%=16万元,准予在当年度税前扣除。共准予扣除:16+2=18万元。剩余的20-18=2万元在以后纳税年度结转扣除。
注意:如果不能准确划分职工教育经费中的职工培训费用,则只允许扣除16万元,剩余的4万元在以后纳税年度结转扣除。
3.特殊情况:
(1)国家税务总局公告2014年第29号规定:核电厂操作员培训费,不同于一般的职工教育培训支出,可作为核电企业发电成本在税前扣除. 
(2)国家税务总局公告2011年第34号规定:航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用,根据《实施条例》第二十七条规定,可以作为航空企业运输成本在税前扣除. 
(二)注意事项。
1、会计上计提的职工教育经费,未实际使用支出的部分,不得税前扣除,在进行企业所得税申报时应做应纳税所得额调增。
2、职工教育经费实际支出比例超限部分,在当年不得税前扣除,在进行企业所得税申报时应做应纳税所得额调增。在以后年度,当年的职工教育经费实际支出和以前年度结转的未扣除职工教育经费(已经实际支出)可在比例内扣除。在以后年度如果扣除以前年度结转的职工教育经费,则应做应纳税所得额调减。【案例5】甲公司2016年、2017年、2018年度实际发放的工资薪金总额分别为800万元、900万元、1100万元,实际发生的职工教育经费分别为26万元、20万元和20万元。假定甲公司各年度实际发放的工资薪金均符合税法规定,准予税前扣除。甲企业2016年、2017年按照职工工资总额的2.5%计提职工教育经费。2018年,按照职工工资总额的8%计提职工教育经费。
解析:1.2016度,甲企业按照职工工资总额的2.5%计提职工教育经费20万元(800*2.5%),实际发生26万元,准予扣除20万元,产生差异6万元,在2016年度企业所得税纳税申报时调增应纳税所得额6万元。
2.2017年度,甲企业按照职工工资总额的2.5%计提职工教育经费22.5万元(900*2.5%),实际发生20万元准予扣除,可将2015年产生的差异6万元中的2.5万元(22.5-20)予以扣除,调减应纳税所得额2.5万元。
3.2018年度,甲企业按照职工工资总额的8%计提职工教育经费88万元(1100*8%),实际发生20万元准予扣除,2016年产生的差异6万元中剩余的3.5万元(6-2.5)予以结转扣除,调减应纳税所得额3.5万元。

(三)职工教育经费的范围。
《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》(财建〔2006〕317号)第三条第五款规定:企业职工教育培训经费列支范围包括:
1.上岗和转岗培训;
2.各类岗位适应性培训;
3.岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训;
4.专业技术人员继续教育;
5.特种作业人员培训;
6.企业组织的职工外送培训的经费支出;
7.职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出;
8.购置教学设备与设施;
9.职工岗位自学成才奖励费用;
10.职工教育培训管理费用;
11.有关职工教育的其他开支。【问题5】企业职工参加社会上的学历教育所需费用可以计入企业职工教育培训经费吗?
答:不可以,根据财建〔2006〕317号第三条“(九)企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育,所需费用应由个人承担,不能挤占企业的职工教育培训经费。”之规定,企业职工参加社会上的学历教育所需费用由个人承担,不能挤占企业的职工教育培训经费。
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