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“合同约定”在税法面前有用吗?

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  在分析经济活动的课税要素时,经济实质原则应该、事实上也已经成为税法适用的原则。经济实质原则可以从税法规定中引申出来,总局的规范性文件对经济实质原则也有明确规定。税法评价的公平原则需要借助经济实质原则得以实现。违反公司法的股息红利分配,经济实质上仍然是股权投资的风险对价,其税收属性仍然属于股息红利。
  在这个案件中,第三个问题仍然非常有意思。公司没有按照税务总局政策文件的规定签订书面合同,而是口头承诺替境外股东承担预提所得税且已实际履行,税法应否承认其效力?实际履行的口头合同与未履行的书面合同,税法应优先评价哪个?我们分层次来阐述这个问题。
  一、税法为什么关注“书面合同”?
  我们知道,税法日益关注合同约定,很多税法条款按合同约定的付款时间确定纳税义务发生时间。原因是什么?
  拿出法条来分析一下:
  《增值税暂行条例》第十九条规定:
  “增值税纳税义务发生时间:
  (一)销售货物或者应税劳务,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。……”
  分析:这是关于纳税义务发生时间的基本规定。税法为什么不将货物交付、风险转移的时间统一规定为纳税义务发生时间呢?原因在于要考虑纳税人的纳税能力,而货物交付并不代表销售方有了纳税能力,这是纳税必要资金原则的体现。
  而体现纳税能力的时点有两类:一是收讫销售款项的当天,这是最确凿的纳税能力;二是取得索取销售款项凭据的当天。《增值税暂行条例实施细则》对“取得索取销售款项凭据的当天”没有明确定义,但在第三十八条第三项以列举的方式将“书面合同约定的收款日期的当天”视为“取得索取销售款项凭据的当天”。而在《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的第四十五条明确定义“取得索取销售款项凭据的当天”为“书面合同确定的付款日期”。
  书面合同的约定在一定程度上也能彰显纳税能力。因为书面合同对双方是有约束力的,书面合同既然约定了付款时间,那销售方就有索取销售款项的权利了,而且这个权利是受法律保障的,至于你是否行使追索权利,或你行使了不告诉税务局,那我不管了,就按合同约定的付款时间来确定纳税义务发生时间。(注:如果发生坏账损失,只考虑所得税事项;增值税事项不作调整,因为货物已经流转。)这在很大程度上已经考虑了销售方的纳税能力;另一方面,销售方也轻易不敢在书面合同上造假来推迟纳税义务发生时间,因为合同一旦签订,举证该合同为双方通谋虚伪行为而无效存在较高的难度,销售方因此有着比税收利益更大的合同风险。
  总结:税法以书面合同为依据考察纳税主体的纳税能力并据以确定纳税义务发生时间,其合理性在于书面合同彰显的是受法律保障的应然的纳税能力,体现了纳税必要资金原则。
  二、实际履行与“书面合同”相冲突怎么办?
  (一)时间冲突:
  时间冲突的解决原则为在先原则。例如:如果书面合同约定10月份收款,但付款方为了争取财务优惠或其他原因,实际提前到9月份付款,纳税义务在什么时候发生?这个问题没有争议,9月份啊。因为10月份只是一个推定销售者有纳税能力的时间,而9月份是销售者有实际纳税能力的时间呀,按照税法规定,两者只要符合其中之一,纳税义务即产生。
  (二)数量冲突:
  数量冲突的解决原则为实际履行优先原则。例如:如果合同约定价款是100元,但实际履行了110元或90元,应该怎么办?
  如果实际履行数量超过合同约定数量,因为实际履行数量体现真实的纳税能力,应该以实际履行数量为课税标准;
  如果实际履行数量低于合同约定数量,分两种情况:一是差额部分仍然有效,只是尚未履行,这种情况下书面合同和实际履行实质上并未发生冲突,合同约定数量体现真实的纳税能力,应该按合同约定数量先确认纳税义务;二是交易双方合意将差额部分取消,书面合同约定与实际履行发生实质冲突,那实际履行数量体现真实的纳税能力,应该以实际履行数量作为课税标准。即使先按书合同约定数量课税在先,也要将差额冲回,以实现纳税与能力相匹配。
  在本案中,书面合同约定境外股东将获得1000万的股息所得,但实际上其获得了1000/(1-5%)=1052.63万的股息所得,书面合同约定与实际履行发生了实质上的数量冲突。实际履行数量彰显了更真实的纳税能力,以实际履行数量作为课税标准,更符合税法的本质要求。
  三、如何理解《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》中的“合同中约定”?
  结合上下文不难理解,这里的合同约定专指书面合同。但该办法为什么强调书面合同?
  探求法条规定的目的,是正确理解法条意思的关键所在。以本文看来,该办法之所以强调是书面合同,是因为这里合同约定的是一个纳税义务的扩大事项,只有书面合同能确凿地证明所得方有权利追索更多所得,因此也获得了更大的纳税能力,税务机关据此征税,可确保其纳税能力与纳税后果的匹配。如果书面合同没有约定,我们就没有依据来扩大其纳税义务的认定范围。事实上,这一条款是考虑了行政谨慎性,而不是限制税务机关对纳税人实际履行的税法评价。如果有其他证据证明所得方实际获得了更大的所得利益,自然要以实际履行数量作为课税标准。
  具体到本案中,如果没有书面合同约定公司要为境外股东承担预提所得税,税务机关就没有依据认定其所得为税后所得,在这种情况下,如果公司未代扣代缴企业所得税,只能要求境外股东主动申报或要求公司在其他应付款中扣缴相应税款。但公司口头承诺要替股东承担税款,且已实际履行,足以证明境外股东获得了超过书面合同约定的股息所得,这个所得体现了真实的纳税能力,自然应该以实际履行数量为课税标准。因为由于口头承诺已经实际履行,这个口头约定是一个真实得不能再真实的承诺,而境外股东也获得了真实得不能再真实的纳税能力。不管从尊重纳税人商事约定的角度,还是从对境外股东量能课税的角度,都应该将公司对外支付视为税后股息课税。
  四、执念追求“书面合同约定”,罔顾口头约定和实际履行的荒谬后果
  从归谬法的角度,你的口头约定,我税务局就是不认。那好,税局让境外股东承担的那2.5万预提所得税,我公司就是要替它交,替它承担,税务局怎么办?因为你额外承担的2.5万没有书面合同约定,再将其视为税前所得,再按5%要境外股东自己交预提所得税吗?如果境内公司再次要承担呢?这事还有完没完?
  系列文章结论:
  1、税法关注量能课税,公平税负,有所得即征税;所得是否违法是其他部门法的事情,税法在其中要保持独立性。当然违反税法的非法所得,税法规定税务局直接没收,那就不用征税了,因为违法所得不存在了。同归国库,不必要先征税,后没收。
  2、评价经济活动的税收属性,要从经济实质入手,这样才能确保税法的确定性和公平性,防止避税。
  3、在合同约定的准权利和实际得到的权利之间,税务局一定要评价后者,因为后者体现更为真实的纳税能力。实践中的可能情况是,准权利发生在先,所以先评价准权利;如果实际权利与约定的准权利有数量冲突,要根据实际的变动,进行税法的相应调整。

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