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一次搞清楚混合销售与兼营

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  当今市场经济高速发展,企业经营极具多元化,在日常财务工作中混合销售与兼营行为虽然相似却又有不同,而2016年全国范围内全面推开营业税改增值税试点后,《营业税改增值税试点实施办法》财税2016年36号文又重新修正了混合销售和兼营行为概念,与"营改增"前的政策精神基本趋于一致。但是许多财务在日常工作中对混合销售和兼营的区分仍不是很清楚,那让我们通过以下四个方面来共同学习一下混合销售和兼营行为的区别以及税务处理问题。
  一、通过定义区分什么是混合销售和兼营
  1、混合销售,是指企业经营活动过程中,一项销售行为既涉及货物销售又涉及营业税范围的非增值税应税劳务,全面"营改增"后因销售货物与提供服务适用不同的增值税税率,故混合销售概念仍旧延续,其定义中"涉及非增值税应税劳务"表述以"涉及增值税服务"替代。
  2、兼营,是指纳税人的经营范围既包括销售货物和应税劳务,又包括提供非应税项目。全面"营改增"后,兼营修正为企业销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的经营行为,表现为企业多种产业并存的经营模式。
  二、那么如何简单准确区分混合销售、兼营
  我们需要分两点来进行区分:
  1、"营改增"后混合销售和兼营的相同点:
  企业的经营范围都涉及有销售货物和提供服务两类经营项目,适用不同的税率。
  2、"营改增"后混合销售和兼营的不同点:
  (1)混合销售针对是同一项销售行为,向同一个购买方提供应税项目;应税收入从同一购买方实现。
  (2)兼营针对非同一项销售行为:向多个购买方提供应税项目,或虽向同一个购买方提供,但所提供的应税项目之间无关联或无从属必然关系;应税收入一般从多个购买方获得。
  需要注意的是:混合销售和兼营的定义里都提及销售"货物和服务"的行为,而混合销售强调"同时"涉及的情形。
  那我们举例来说:
  1、百货公司销售冰箱并上门提供安装服务。--混合销售
  2、机车销售公司销售摩托车,也提供摩托车维修服务。--兼营
  当然也存在特殊情况:酒店提供住宿服务同时赠与酒店自产的商品。--不属于混合销售,也不属于兼营。(酒店赠与的商品,并不是无偿赠与,而是包含在酒店提供住宿服务的价格中)
  三、 混合销售、兼营税务处理解析
  (一)、混合销售
  1、混合销售成立的行为标准分两点:一是销售行为必须是同一项经济行为;二是该行为必须既涉及服务又涉及货物,其"货物"是指增值税税法中规定的有形动产,包括电力、热力和气体可供出售的物品;服务是指属于"营改增"范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务。如果一项销售行为只涉及销售服务,不涉及货物,就不是混合销售;反之,如果涉及销售服务和涉及货物的行为,不是存在于一项销售行为之中,这种行为也不是混合销售行为。
  2、一般情况下:从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。(这也就是我们经常所说的从主业)
  其中所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
  依据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第四十条:
  3、特殊情况有两种:(1)纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率开具发票。
  依据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条:纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。该政策自2017年5月1日起施行。此前已发生未处理的事项,均按照本条规定执行。
  (2)一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
  一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
  依据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第六条。
  那么按照该文件所说,针对机器设备可以按照甲供工程选择适用简易计税,可以选择16%+3%的增值税组合,但是根据2017年第11号公告中所涉及的活动板房、钢结构构件企业销售同时提供安装服务的,仍只能选择16%+10%的增值税组合。
  即使企业并非自产机器设备,而是外购的机器设备的同时提供安装服务,也可以按照甲供工程选择适用简易计税,可以选择16%+3%的增值税组合。
  我们根据国家税务总局公告2018年第42号针对自产机械设备可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税,那么国家税务总局公告2017年第11号第一条中活动板房和钢结构是否也可以适用该简易计税方法呢,目前并没有文件进一步明确,我个人是建议可以去沟通争取简易计税。
  (二)、兼营
  1、纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产:
  使用不同税率或征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。
  参考文件:(1)《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第三十九条;
  (2)《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2第一条第一款;
  (3)《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院第538号令)第三条。
  2、纳税人兼营免税、减税项目:应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算销售额的,不得免税、减税。
  参考文件:(1)《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第四十一条
  (2)《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院第538号令)第十六条
  3、适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额。
  其中不得抵扣的进项税额:
  不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。
  参考文件:《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1第二十九条
  四、 混合销售和兼营需要注意的问题
  (一)、确认企业经营主业合理均衡税务风险
  根据财税〔2016〕36 号文件政策,从事货物的生产、批发、零售或以从事货物的生产、批发、零售为主,也兼营销售服务的纳税人,若是全部按销售货物税率缴纳增值税肯定较其中部分另按销售服务缴纳增值税税负要高。此时,纳税人通常会提前做好纳税筹划,分项招投标、分项签订合同、分项开具发票、分项进行会计核算。目前,从政府连续落实减税措施的税收改革态度来看,一般情况下只要纳税人不以减少税负为主要目的合理商业行为都会得到主管税局的认可。
  (二)、对于混合销售的发票开具存在争议
  目前,税收法规仅明确了混合销售按什么税率缴纳增值税,而对于混合销售如何开具发票缺少文字解释进行衔接。特别是《关于增值税发票管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2017 年第45号)推行商品和服务税收分类编码简称后,实务中合同双方争议较多的是混合销售行为中涉及的货物销售部分是否可以单独开具发票?
  而多地的国税12366 向纳税人答复:"依据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定开具发票应当如实开具。"所以,合同签订、会计核算、开票方式等并不改变对混合销售的实质判断,混合销售适用财税〔2016〕36号政策文件规定的税率如实开具发票,也就是说混合销售发票票面上"商品和服务"简称或品名是可以混搭出现的。举个例子,购买大型的机械设备提供的安装服务,发票开具可以按照销售货物及提供安装服务开局发票。
  其实,对于购买方来说总是希望最大程度的获得进项税额,以求获得更多的抵扣税收利益,但是销售方更倾向于兼营。所以,在合同双方博弈过程中,我们应多注意税务筹划点,避免在税务往来中,被对方的筹划,导致不合理的缴税。
  (三)、掌握特殊纳税政策避免差错纳税
  在实务操作中有些经营模式会有特殊适用的纳税政策,例如:国家税务总局公告2017年第11号明确,纳税人销售"自产货物"的同时又提供建筑安装服务的,以及销售电梯(无论自产或外购) 的同时提供安装服务的都可以作为非混合销售处理,其分别适用税率,安装部分可以简易计税。我们需及时获悉相关政策才可以避免出现差错纳税,同时也可在双方合同洽谈过程中获得更有利的纳税立场。
  同时《国家税务总局关于小微企业免征增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第52号),增值税小规模纳税人(兼营)应分别核算销售货物或者加工、修理修配劳务的销售额和销售服务、无形资产的销售额。增值税小规模纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)(是老增值税的范畴),销售服务、无形资产月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的(是"营改增"后的范畴),自2018年1月1日起至2020年12月31日,可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。
  在当今市场经济高速发展,商品交易日益复杂的大环境下,兼营与混合销售行为在实务中较难区分,容易造成税率或者征收率使用的错误。希望大家积极阅读相关政策文件,在工作中能明确区分混合销售与兼营,更好的投入工作中。

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